Заключение о применение налоговых режимов с целью приобретения земельного участка

Заключение о применение налоговых режимов с целью приобретения земельного участка, строительстве на нем торгового объекта (нежилые помещения), сдачи в аренду и дальнейшей продаже объекта.

Вопросы:

1. При сдаче в аренду можно ли воспользоваться патентом на аренду?

Ведомственный ФНС России ввёл Классификатор видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законом субъекта Российской Федерации, которым предусмотрено применение патентной системы налогообложения (КВПДП) (далее Классификатор) утвержден приказом ФНС России от 15.01.2013г №ММВ-7-3/9@.

Классификатор является составной частью Системы классификации и кодирования технико-экономической информации и разработан в соответствии с Положением о единой системе классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации ФНС России (Приказ МНС России от 02.06.2003 № БГ-3-13/285).

Классификатор предназначен для идентификации видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законом субъекта Российской Федерации предусмотрено применение патентной системы налогообложения.

Пунктом 5 Классификатора предусмотрен ПЕРЕЧЕНЬ КОДОВ ВИДОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С ПУНКТОМ 2 СТАТЬИ 346.43 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ, в том числе:

Законом МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ от 6 ноября 2012 года № 164/2012-ОЗ принят Закон «О патентной системе налогообложения на территории Московской области» (с изменениями на 23 октября 2017 года), которым предусмотрен фиксированный размер налога из расчета потенциально возможного годового дохода, общей площади помещений.

Ограничения в отношении максимально возможной площади объектов, которые могут сдаваться в аренду индивидуальным предпринимателем при применении патентной системы налогообложения, не существуют.

Размер налога = (налоговая база / 12 месяцев Х количество месяцев срока, на который выдан патент) Х Налоговая ставка

Налоговая ставка = 6%

2 354 823 / 12 месяцев х 12 месяцев х 6 % = 141.289, 38 рублей

Налоговая база — денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

В случае, если патент получен на срок от 6 до 12 месяцев, то налог при применении Патентной системы налогообложения оплачивается следующим образом:
— в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее девяноста календарных дней после начала действия патента = 47096, 46 рублей;

— в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента = 94192,92 рублей.

Страховые взносы:

ИП, применяющий патентную систему налогообложения, платит страховой взнос в ПФР по пониженной ставке, которая составляет 20% от общей ставки страхового взноса в ПФР. Общая ставка страхового взноса в ПФР = 32 479,2 руб. Платеж по пониженной ставке 20% = 6500 руб. ФФОМС = 0 руб. ФСС = 0 руб.

Итого общие платежи, включая страховые взносы за один календарный год составят:

141.289, 38 руб. + 6500 руб. = 147.789,38 руб.

Утрата права на применение патентной системы налогообложения:

1. Если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей за год (в среднем не более 5 млн. рублей ежемесячно).

При применении одновременно патентной систему налогообложения и упрощенной системы налогообложения, учитываются доходы от реализации по обоим налоговым режимам.

Соответственно, ограничения максимально возможной площади сдаваемых в аренду объектов отсутствуют, но существует ограничение по размеру фактически полученных доходов.

 Если в течение налогового периода средняя численность наемных работников, по всем видам предпринимательской деятельности, превысила 15 человек.

2. Если налогоплательщиком не был уплачен налог в установленные сроки.

 Сдача отчетности в ИФНС:

Представление налоговой декларации Налоговым кодексом не предусмотрено (ст. 346.52 НК РФ).

Налогоплательщики в целях п. 7 ст. 346.45 НК РФ ведут учет доходов от реализации в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (ст. 346.53 НК РФ).

Книга учета доходов ведется отдельно по каждому полученному патенту.

Форма и порядок заполнения книги учета доходов утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н.

2. При продаже здания с земельным участком платим по льготной ставке в Лен области 5 % (доход минус расход) или по обычной в Московской области 15 % (доход минус расход)?

 При применении Налога, в связи применением упрощенной системы налогообложения по ставке 5 % (доходы минус расходы), действующей в Ленинградской области, действуют следующие правила:

1. Вся отчетность сдается по месту регистрации ИП, т.е. в Ленинградской области;
2. Все налоги платятся по месту регистрации ИП, т.е. в Ленинградской области;
3. Кассовый аппарат (в случае торговли) регистрируется в налоговой по месту регистрации ИП, т.е. в Ленинградской области.
4. Все остальные платежи производятся по месту регистрации ИП, т.е. в Ленинградской области, в том налог по УСН по ставке 5 % (доходы минус расходы), действующей в Ленинградской области, и при продаже здания с земельным участком.

Что касается патентной системы налогообложения, то патент получается в Московской области, т.е. в регионе в котором ИП собирается вести свою деятельность и действие патента не распространяется на другие регионы.

Таким образом, физическое лицо в качестве ИП покупает земельный участок в Московской области, производит строительные работы на нем, продает участок и нежилое здание, уменьшив дохода на расходы, с применением упрощенной системе налогообложения по льготной ставке 5 % (доходы минус расходы), действующей в Ленинградской области.

Следовательно, сдает в аренду нежилое здание в Московской области ИП с применением Патентной системы налогообложения.

Так как ИП планирует осуществлять предпринимательскую деятельность (сдавать в аренду нежилую недвижимость) на основе патента в субъекте РФ, в котором не состоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган этого субъекта РФ по выбору ИП (ИФНС по Московской области).

Согласно п. 1 ст. 346.46 НК РФ постановка на учет ИП в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, осуществляется налоговым органом, в который он обратился с заявлением на получение патента.

Целесообразно обратиться в налоговый орган по месту нахождения земельного участка.

Таким образом, размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода определяется по месту учета ИП в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения (письмо Минфина России от 22 мая 2013 г. № 03-11-12/18171), т.е. в Московской области.

3. Расходы на покупку земельного участка можно будет включить в расход?

Затраты на приобретение земельного участка, учтенного в составе основных средств, не могут быть учтены в составе расходов при определении ­налоговой базы при применении УСН. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень таких расходов носит закрытый характер (см. также ­письма Минфина России от 17.11.2014 № 03-11-06/2/57962, от 24.10.2014 № ­03-11-06/2/53908, от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799, от 06.12.2013 № 03-11-11/53315, определения ВАС РФ от 16.08.2013 № ВАС-7523/13, от 27.01.2012 № ВАС-15173/11).

При этом расходы, учитываемые для целей налого­обложения, должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. соответствовать требованиям обоснованности ­(экономической оправданности) и быть документально ­подтвержденными. В силу п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях налогообложения при применении УСН в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Из п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не относится к амортизируемому имуществу, поэтому расходы в виде стоимости земельного участка к ­расходам на приобретение основных средств не относятся. В связи с этим, а также на основании того, что перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы при УСН, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусматривает расходы на приобретение земельных участков, такие расходы учитываться при налогообложении не должны. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101, от 16.09.2010 № 03-11-06/2/145, от 31.01.2008 № 03-11-04/3/36, от 18.04.2006 № 03-11-04/2/84. При этом в соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, если земельный участок изначально приобретается для перепродажи, то расходы на его приобретение могут учитываться при определении облагаемой базы. Такие разъяснения приводят ­специалисты финансового ведомства в своих письмах. Так, в письме Минфина России от 28.02.2013 № 03-11-06/2/5946 разъясняется, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически понесенных им расходов на приобретение земельных участков, которые приобретаются им с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации, а в иных случаях расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения в рамках применения УСН не учитываются. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 17.02.2014 № 03-11-06/2/6364, от 08.04.2011 № 03-11-06/2/46, от 08.06.2011 № 03-11-06/2/91. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации признание в расходах стоимости участка при его продаже приведет к спору с налоговыми органами. Связано это с тем, что в данном случае земельный участок при его приобретении был учтен в бухгалтерском учете в качестве основного средства (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) и предназначался для строительства, а не для перепродажи. Подобные выводы представлены в письме Минфина России от 20.11.2008 № ­03-11-04/2/174 в отношении объекта основных средств (нежилого здания). Подтверждает данное мнение и наличие судебной практики.

В постановлении ФАС Московского округа от 21.10.2013 № Ф05-12862/13 и постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 № 10АП-5376/13 рассмотрено дело, в котором организация при реализации земельных участков включила в расходы стоимость земельных участков, числящихся в составе основных средств организации. В данной ситуации суды поддержали налогоплательщика и признали правомерным включение расходов на приобретение реализованных земельных участков в ­состав расходов при определении налоговой базы при УСН.

Суды основывались на следующем.

При приобретении земельного участка общество, руководствуясь нормами НК РФ, правомерно не учитывало для целей налого­обложения затраты, связанные с приобретением земельных участков, в период их эксплуатации. При этом судами отмечено, что нормы НК РФ регулируют порядок учета затрат, связанных с приобретением земельных участков, в процессе их эксплуатации, но не регулируют учет затрат, связанных с приобретением земельных участков, в момент их реализации. Арбитры пришли к выводу, что операции по продаже ранее приобретенного имущества (земельных участков) общество вправе учитывать как операции по ­реализации товаров. Данный вывод основан на положениях п. 3 ст. 38, подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, а также письмах ФНС России от 14.02.2005 № 22-1-12/181, Минфина России от 24.01.2011 № 03-11-06/2/08, от 02.12.2005 № 03-11-04/2/144. Одним из решающих факторов в принятии судами решения в пользу налогоплательщика стало то, что согласно уставу общества одним из видов деятельности ­организации является покупка и продажа земельных участков. На основании этого суды пришли к выводу, что у общества имелось намерение продать указанные земельные участки.

Таким образом, если организация решит включить в состав расходов при определении налоговой базы при УСН стоимость реализованных земельных участков, ранее учтенных в составе основных средств, велика вероятность претензий со стороны налоговых органов.

И учитывая, что судебная практика по аналогичным вопросам немногочисленна, говорить о сложившемся общепринятом решении рассматриваемого вопроса не представляется возможным. В связи с этим имеется риск, что в случае возникновения спора правоприменительный орган может занять неблагоприятную для налогоплательщика позицию.

Порядок признания расходов, связанных с приобретением земельного участка

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Перечень данных расходов является исчерпывающим.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

При этом п. 4 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в целях применении гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не относится к амортизируемому имуществу, поэтому расходы в виде стоимости земельного участка к расходам на приобретение основных средств не относятся.

В связи с этим, а также на основании того, что перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы при УСН, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусматривает расходы на приобретение земельных участков, такие расходы учитываться при налогообложении не должны. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 16.09.2010 N 03-11-06/2/145, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/36, от 18.04.2006 N 03-11-04/2/84.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель не вправе отнести затраты на приобретение земельного участка к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В то же время в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения уменьшают доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, доходы, полученные от реализации земельного участка, могут быть уменьшены на расходы, связанные с приобретением этого земельного участка, но только в том случае, если земельные участки изначально приобретались налогоплательщиком с целью дальнейшей перепродажи, в момент их реализации. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46, от 08.06.2011 N 03-11-06/2/91.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации признание в расходах стоимости участка при его продаже приведет к спору с налоговыми органами. Связано это с тем, что в данном случае земельный участок при его приобретении учтен в бухгалтерском учете в качестве основного средства (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств») и предназначался для использования в производственной деятельности, а не для перепродажи. Подобные выводы представлены в письме Минфина России от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174 в отношении объекта основных средств здания.

На наш взгляд, признание таких расходов было бы возможно, если бы участок изначально был принят к учету в качестве товара (учтен на счете 41).

Порядок определения доходов от продажи земельного участка

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. При этом п. 2 ст. 249 НК РФ предусматривает, что доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Таким образом, выручка, полученная индивидуальным предпринимателем, от продажи земельного участка, признается в составе доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере цены реализации (а не в размере кадастровой стоимости земельного участка).

К сведению:

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Реализация земельного участка оформляется договором купли-продажи. В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ).
Кроме того, согласно п. 30 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Таким образом, стороны договора купли-продажи вправе самостоятельно установить приемлемую для них цену продажи земельного участка. Из вышеизложенного следует, что при продаже земельного участка продавец может установить любую цену реализации. Вместе с тем при совершении операций купли-продажи имущества по цене ниже его рыночной стоимости следует учитывать положения ст. 40 НК РФ. Для целей налогообложения порядок определения рыночной цены установлен ст. 40 НК РФ.

Документы по теме:

1. Налоговый кодекс РФ
2. Закон Московской области от 06.11.2012 № 164/2012-ОЗ (ред. от 07.10.2015) «О патентной системе налогообложения на территории Московской области»
3. Закон Московской области от 28.11.2016 N 142/2016-ОЗ О внесении изменений в Закон Московской области «О ставках налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в Московской области» и в Закон Московской области «О патентной системе налогообложения на территории Московской области»
4. Приказ ФНС Россииот 27 декабря 2012 г. № ММВ-7-3/1014@
5. Приказ ФНС России от 14 декабря 2012 г. № ММВ-7-3/957@ «Об утверждении форм документов для применения патентной системы налогообложения»
6. Письмо ФНС от 11 февраля 2013 г. № ЕД-3-3/447 «О рассмотрении обращения»
7. Письмо Минфина Россииот 5 апреля 2013 г. № 03-11-10/11254
8. Письмо Минфина Россииот 22 мая 2013 г. № 03-11-12/18171
9. Письмо Минфина Россииот 28 февраля 2013 года № 03-11-09/5820
10. Письмо Минфина Россииот 08 февраля 2013 года № 03-11-11/59
11. Письмо Минфина Россииот 21 сентября 2012 года № 03-11-10/43
12. Письмо Минфина Россииот от 23 мая 2013 г. № 03-11-12/18502

4. Виды деятельности, которые рекомендуется указать при регистрации в качестве ИП с целью минимизации налоговых рисков:

Указание вышеуказанных видов экономической деятельности при регистрации в качестве ИП обусловлено следующей позицией:

Если физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП и в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в ЕГРЮЛ указаны виды экономической деятельности, в частности, такие как «Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества», «Покупка и продажа земельных участков», то доходы от продажи недвижимого имущества, приобретенного для перепродажи, в том числе земельных участков, учитываются ИП в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 24.07.2015 N 03-11-11/42684, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83). Однако работники официальных органов не указывают, должны ли эти условия выполняться одновременно.

В свою очередь, например, в письмах Минфина России от 24.05.2016 N 03-04-05/29559, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 28.10.2013 N 03-11-11/45470, от 23.04.2013 N 03-04-05/14057 отмечается, что если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности или если ИП при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа недвижимого имущества, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН.

Если же земельные участки не использовались ИП в предпринимательской деятельности и в ЕГРЮЛ в отношении данного налогоплательщика не указаны вышеназванные виды экономической деятельности, то доходы от продажи земельных участков подлежат налогообложению в соответствии с положениями главы 23 НК РФ (письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 24.07.2015 N 03-11-11/42684), т.е. НДФЛ.

Судебная практика в последнее время свидетельствует о том, что доходы от продажи имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности, облагаются в рамках УСН.
Так, суды принимают во внимание назначение используемого и в дальнейшем реализуемого имущества. Если спорные объекты недвижимости по своему хозяйственному назначению не применяются для удовлетворения личных или семейных потребностей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности, то есть для извлечения прибыли, то доходы от их продажи подлежат налогообложению в рамках УСН (постановления ФАС Поволжского округа от 17.01.2014 N Ф06-1394/13, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2013 N Ф07-5216/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 N А27-10232/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2012 N А79-5243/2012).